Drohverlustrückstellung nach § 249 HGB bilden und bewerten

Schwebendes Geschäft, drohender Verlust — die zwei Voraussetzungen

Ein Geschäft schwebt, solange beide Seiten ihre Hauptleistung noch nicht vollständig erbracht haben. Der Mietvertrag über die nächsten vier Jahre schwebt, der Rahmenvertrag über eine Abnahmemenge schwebt, der angenommene Werkauftrag schwebt bis zur Abnahme. Für solche Verträge unterstellt das Handelsrecht zunächst Ausgeglichenheit: Leistung und Gegenleistung gleichen sich aus, deshalb steht ein schwebendes Geschäft normalerweise nicht in der Bilanz.

Diese Vermutung fällt, sobald der Wert der eigenen Verpflichtung den Wert des Gegenanspruchs übersteigt. Genau dieser Verlustüberhang ist zurückzustellen — betrachtet wird das einzelne Geschäft, nicht das Gesamtergebnis der Sparte. Ein gut laufender Auftrag saniert also den verlustträchtigen Auftrag daneben nicht. Abzugrenzen ist die Drohverlustrückstellung von den allgemeinen Unternehmensrisiken: Für Risiken, die keinem konkreten Vertrag zugeordnet sind, verbietet § 249 Abs. 2 Satz 1 HGB die Rückstellung ausdrücklich.

Die drei Fälle, die im Mittelstand tatsächlich vorkommen

So kommen Sie zum Betrag

Der Weg ist immer derselbe: Verpflichtung und Gegenleistung bewerten, den Überhang bestimmen, ihn auf den Stichtag beziehen.

• Restlaufzeit des Vertrags zum Abschlussstichtag festlegen — nur der noch schwebende Teil zählt
• Wert der eigenen Verpflichtung ansetzen (verbleibende Zahlungen, erwartete Restkosten der Fertigstellung)
• Wert des Gegenanspruchs gegenrechnen (Nutzen, Untervermietung, erzielbarer Erlös)
• Nur der verbleibende Verlustüberhang wird zurückgestellt — nie der Bruttobetrag des Vertrags
• Bewertung zum Erfüllungsbetrag nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung (§ 253 Abs. 1 Satz 2 HGB), künftige Kosten- und Preissteigerungen einbezogen
• Restlaufzeit über einem Jahr: abzinsen mit dem laufzeitgerechten durchschnittlichen Marktzinssatz der vergangenen sieben Geschäftsjahre (§ 253 Abs. 2 Satz 1 HGB)
• Ausweis unter den sonstigen Rückstellungen (§ 266 Abs. 3 B. HGB); Auflösung nur, soweit der Grund entfallen ist (§ 249 Abs. 2 Satz 2 HGB)

In der Handelsbilanz Pflicht, in der Steuerbilanz verboten

§ 5 Abs. 4a Satz 1 EStG untersagt Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften. Der Aufwand mindert also das handelsrechtliche Ergebnis, nicht aber den steuerlichen Gewinn des gleichen Jahres. Das ist einer der praktisch häufigsten Fälle einer Abweichung zwischen Handels- und Steuerbilanz — und er löst sich erst auf, wenn der Verlust tatsächlich eintritt.

Für mittelgroße und große Kapitalgesellschaften entsteht daraus eine abzugsfähige temporäre Differenz und damit ein Thema für die aktiven latenten Steuern nach § 274 HGB. Kleine und Kleinstkapitalgesellschaften sind von § 274 HGB nach § 274a Nr. 4 HGB befreit; für sie bleibt die Abweichung eine reine Frage der steuerlichen Überleitung. Wer die E-Bilanz nach § 5b EStG als Handelsbilanz mit Überleitungsrechnung übermittelt, muss die Drohverlustrückstellung dort als Korrekturposten führen — als Einheitsbilanz lässt sich dieser Sachverhalt nicht abbilden.

Beschaffungs- oder Absatzgeschäft: Woran wird der Verlust gemessen?

Bei einem Beschaffungsgeschäft vergleichen Sie den vereinbarten Einkaufspreis mit dem Preis, zu dem Sie dieselbe Menge am Stichtag beschaffen könnten. Die Rückstellung nimmt die Abschreibung vorweg, die nach der Lieferung nach § 253 Abs. 4 HGB fällig würde; deshalb gilt für sie derselbe Maßstab wie für den späteren Bestand.

Beispiel: Eine GmbH hat im Oktober 12.000 kg Kunststoffgranulat zu 3,10 € je kg für eine Lieferung im Februar fest bestellt. Am 31.12. kostet das Granulat 2,60 € je kg. Der drohende Verlust beträgt 12.000 × 0,50 € = 6.000 €. Buchung: Soll Sonstige betriebliche Aufwendungen an Haben das Konto für Drohverlustrückstellungen (SKR03 0976, SKR04 3092) 6.000 €.

Bei einem Absatzgeschäft steht der vereinbarte Erlös den Aufwendungen gegenüber, die bis zur Erfüllung noch anfallen: Einzelkosten und zurechenbare Gemeinkosten einschließlich der Vertriebskosten des Auftrags. Kalkulatorische Kosten und ein entgangener Gewinn zählen nicht, weil sie keinen Aufwand darstellen.

Vorrang der Abschreibung: erst die Vorräte, dann die Rückstellung

Hat die Fertigung für einen Verlustauftrag schon begonnen, steht ein Teil des Geschäfts bereits als unfertiges Erzeugnis in der Bilanz. Dann wird zuerst dieser Bestand verlustfrei bewertet; nur der Verlust, den die Abschreibung nicht auffängt, geht in die Rückstellung.

• Festpreisauftrag über eine Sonderanlage: 180.000 €, Übergabe im Mai des Folgejahres
• Bis zum 31.12. aktivierte Herstellungskosten (unfertige Erzeugnisse): 70.000 €
• Noch anfallende Aufwendungen bis zur Übergabe einschließlich Transport: 135.000 €
• Erwarteter Verlust: 70.000 € + 135.000 € − 180.000 € = 25.000 €
• Verlustfreier Wert des Bestands: 180.000 € − 135.000 € = 45.000 €; die Abschreibung von 25.000 € erfasst den Verlust vollständig, eine Rückstellung entfällt
• Variante: Sind erst 10.000 € aktiviert und noch 195.000 € offen, wird der Bestand um 10.000 € auf null abgeschrieben und für die restlichen 15.000 € eine Drohverlustrückstellung gebildet

Die Abschreibung läuft im Gesamtkostenverfahren über die Bestandsveränderung, sofern sie das übliche Maß nicht übersteigt: Soll Bestandsveränderungen – unfertige Erzeugnisse (SKR03 8960, SKR04 4810) an Haben Unfertige Erzeugnisse (SKR03 7050, SKR04 1050). Eine volle Rückstellung neben einem unverändert hoch bewerteten Bestand würde den Verlust zwar in richtiger Höhe, aber am falschen Posten zeigen. Für die Steuerbilanz hat die Reihenfolge Folgen: Der als Abschreibung erfasste Teil kann als Teilwertabschreibung nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG wirken, wenn die Wertminderung voraussichtlich dauernd ist; der als Rückstellung erfasste Teil bleibt nach § 5 Abs. 4a EStG unberücksichtigt.

Steuerliche Überleitung und latente Steuern an einem Beispiel

Ausgangspunkt ist die Variante mit 15.000 € Rückstellung. Im Bildungsjahr mindert sie das handelsrechtliche Ergebnis, steuerlich ist sie nach § 5 Abs. 4a Satz 1 EStG nicht abziehbar: In der Überleitung zum steuerlichen Gewinn werden 15.000 € hinzugerechnet. Im Folgejahr wird der Auftrag abgewickelt. Handelsrechtlich wird die Rückstellung verbraucht, der Verlust berührt das Ergebnis nicht mehr; steuerlich wirkt er erst jetzt, die Überleitung zeigt 15.000 € als Kürzung. Über beide Jahre gleicht sich die Abweichung aus.

Bei einer mittelgroßen oder großen Kapitalgesellschaft besteht damit am Stichtag eine Differenz, die sich voraussichtlich abbaut und die Steuerlast später senkt. Bei einem angenommenen Ertragsteuersatz von 30 % ergeben sich 4.500 € aktive latente Steuern. Ergibt sich insgesamt ein Überhang aktiver latenter Steuern, ist der Ansatz ein Wahlrecht (§ 274 Abs. 1 Satz 2 HGB). Wird es genutzt, lautet die Buchung: Soll Aktive latente Steuern (SKR03 0983, SKR04 1950) an Haben Erträge aus der Zuführung und Auflösung von latenten Steuern (SKR03 2255, SKR04 7649) 4.500 €. Soweit die aktiven die passiven latenten Steuern übersteigen, gilt die Ausschüttungssperre des § 268 Abs. 8 Satz 2 HGB.

Eine Ausnahme vom steuerlichen Verbot nennt § 5 Abs. 4a Satz 2 EStG: Gehört das schwebende Geschäft zu einer handelsrechtlichen Bewertungseinheit nach § 254 HGB, sind deren Ergebnisse nach § 5 Abs. 1a Satz 2 EStG auch für die Steuerbilanz maßgeblich.

Prüfschritte für schwebende Verträge zum Stichtag

• Alle Verträge mit beiderseits offenen Leistungen auflisten: Festpreisaufträge, Abnahmeverpflichtungen, Miet-, Leasing- und Wartungsverträge
• Für jeden Festpreisauftrag eine Nachkalkulation zum Stichtag erstellen und mit dem aktivierten Bestand abgleichen
• Für feste Einkaufskontrakte den Stichtagspreis belegen, etwa durch Lieferantenangebote oder Notierungen
• Erkenntnisse bis zur Aufstellung berücksichtigen, soweit sie die Verhältnisse am Stichtag betreffen (§ 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB)
• Rückstellungen des Vorjahres auf Verbrauch, Neubewertung oder Auflösung prüfen
• Steuerliche Hinzurechnung und gegebenenfalls latente Steuern dokumentieren

Erfassung in unserer Software

Für die Drohverlustrückstellung gibt es keine Standardvorlage, weil der Betrag aus Ihrem Vertrag kommt und nicht aus dem Zahlenwerk ableitbar ist. Der Weg dahin ist trotzdem kurz.

• Im Schritt „Saldenliste zuordnen“ erfassen Sie den Buchungssatz als manuelle Abschlussbuchung — Soll, Haben, Betrag; die Software prüft, dass die Buchung ausgeglichen ist
• Die importierte Saldenliste bleibt unverändert; die Abschlussbuchungen stehen als eigene, nachvollziehbare Liste daneben und überleben einen erneuten Upload
• Die Buchung wirkt sofort auf Bilanz, GuV und die Anhang-Auswahl — die Rückstellung erscheint auf der Passivseite, der Aufwand in der GuV
• Wer die Buchung im GoBD-Journal führen möchte, aktiviert den kostenlosen Abschlussmodus: Festschreibung, Belegnummernkreis und Datenexport für die Betriebsprüfung inklusive
• Der HB/StB-Abgleich im Steuer-Modul zeigt, welche Posten typischerweise vom Steuerrecht abweichen — die Drohverlustrückstellung ist einer davon
• Bei mittelgroßen und großen Gesellschaften fragt der Anhang-Fragebogen die Erläuterung wesentlicher sonstiger Rückstellungen ab (§ 285 Nr. 12 HGB)

Häufige Fragen

Darf ich auf die Drohverlustrückstellung verzichten, weil sie steuerlich nichts bringt?

Nein. § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB formuliert eine Pflicht für die Handelsbilanz, unabhängig von der steuerlichen Behandlung. Das Passivierungsverbot des § 5 Abs. 4a EStG betrifft ausschließlich die Steuerbilanz. Wer den Aufwand in der Handelsbilanz weglässt, weist ein zu hohes Eigenkapital aus.

Wie grenze ich die Drohverlustrückstellung von einer Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten ab?

Die ungewisse Verbindlichkeit betrifft eine Leistung, die Sie schon schulden, deren Höhe oder Entstehen aber offen ist — etwa Gewährleistung oder Prozesskosten. Der drohende Verlust betrifft ein Geschäft, bei dem noch beide Seiten leisten müssen und Ihre Verpflichtung mehr wert ist als der Gegenanspruch. Beide stehen in § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB, führen aber zu verschiedenen Bewertungswegen.

Muss ich die Rückstellung abzinsen?

Ja, wenn die Restlaufzeit mehr als ein Jahr beträgt. § 253 Abs. 2 Satz 1 HGB verlangt die Abzinsung mit dem laufzeitgerechten durchschnittlichen Marktzinssatz der vergangenen sieben Geschäftsjahre; die maßgeblichen Sätze werden von der Bundesbank ermittelt und veröffentlicht. Der Zehn-Jahres-Durchschnitt gilt nur für Altersversorgungsverpflichtungen.

Rechnet die Software die Rückstellung für mich aus?

Nein, und das wäre auch nicht seriös: Der Betrag hängt von Vertragsdaten ab, die in keiner Saldenliste stehen. Die Software nimmt Ihnen die Buchung ab — Buchungssatz erfassen, Ausgleichsprüfung, sofortige Wirkung auf Bilanz und GuV — und hält die Abschlussbuchung getrennt von der importierten Saldenliste nachvollziehbar fest.

Ist die Rückstellung im Anhang zu erläutern?

Für mittelgroße und große Kapitalgesellschaften ja, wenn der Betrag unter den sonstigen Rückstellungen erheblich ist (§ 285 Nr. 12 HGB). Kleine Kapitalgesellschaften sind von dieser Angabe nach § 288 Abs. 1 HGB befreit; Kleinstkapitalgesellschaften brauchen bei Nutzung der Befreiung nach § 264 Abs. 1 Satz 5 HGB gar keinen Anhang.